營改增后，同樣的合同為何帶來稅務風險
發(fā)布時間：2017-12-07
營改增后對混合銷售行為，應按銷售貨物或服務全額繳納增值稅，而不是以劃分確定的貨物銷售額和建筑安裝服務銷售額分別核算，適用不同稅率。
3份合同的迥異結果
A公司主營生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務，屬于一般納稅人。2016年3月銷售給B公司鋁合金門窗并負責安裝，金額1000萬元，未單獨核算，主管稅務機關核定其貨物銷售額為700萬元。
同年4月銷售給C公司鋁合金門窗并負責安裝，金額1000萬元，并與C公司簽訂了兩份合同，一份是鋁合金門窗銷售合同金額600萬元，一份是負責安裝合同金額400萬元，并在賬務上分開核算，分別進行增值稅、營業(yè)稅納稅申報。
同年5月銷售給D公司鋁合金門窗并負責安裝，金額1000萬元，同樣采用以簽訂兩份合同的方式，劃分貨物銷售600萬元，建筑安裝400萬元，在賬務上分開核算，分別以貨物銷售、建筑安裝服務的適用稅率進行增值稅納稅申報。
同年10月，主管稅務機關對A公司檢查時，責令其對5月此筆銷售業(yè)務的申報情況進行納稅調(diào)整，全部按貨物的銷售額征收增值稅。
對此，A公司是一頭霧水。同樣的銷售業(yè)務，在3月未劃分貨物銷售額時，稅務機關核定其銷售額；4月，此筆業(yè)務簽訂了兩份合同，分開核算納稅，得到了確認；5月，稅務機關又不認可這種合同方式，需要納稅調(diào)整，補繳增值稅稅款18.49萬元，還加收1萬多元滯納金，這是怎么回事呢？
籌劃始末
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定， 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為。
顯然，營改增前，A公司主營生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝，上述既涉及貨物銷售又涉及安裝業(yè)務，屬混合銷售行為。對3月銷售未分別核算，故有主管稅務機關核定其貨物銷售額700萬元。因此，A公司對4月該項業(yè)務進行稅收籌劃，以合同方式將其貨物和勞務金額分開核算（本文不考慮金額劃分是否得當），符合稅收的相關規(guī)定，比3月節(jié)稅11萬余元，無須調(diào)整增值稅納稅，A公司以此方式進行了申報。
2016年5月1日全面實施營改增試點后，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅。A公司發(fā)現(xiàn)銷售與安裝兩者存在著稅率差6%，仍是簽訂了同樣的兩份業(yè)務合同，分別繳稅，因此被稅務局要求補繳增值稅款并按規(guī)定加收滯納金。
案例評析
上述案例的籌劃很具有典型性，稅收籌劃既要符合稅法的要求，又要適應稅收法規(guī)的變化。以下幾點需要注意：
一是怎樣把握混合銷售行為的本質(zhì)？其一，一項銷售行為，是混合銷售行為成立的前提，如果能劃分成兩項行為就是兼營，這也是混合銷售行為與兼營的本質(zhì)區(qū)別。其二，銷售行為中涉及的貨物銷售與服務兩者的關系，是判斷是否符合混合銷售行為的標準，即服務是否為伴隨著該貨物的銷售而同時產(chǎn)生并提供的，兩者應互為依存。
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，可以通過業(yè)務合同等方式加以籌劃。這并不意味著改變了混合銷售行為的實質(zhì)界定，只是核算形式上的要求，但往往容易造成對混合銷售行為認識上的誤區(qū)，把一項行為劃分為獨立的兩項行為。
二是注重把握稅收法規(guī)的關鍵點變化。5月1日全面推開營改增試點后，混合銷售行為定義的本質(zhì)并沒有發(fā)生變化，變化的只是計稅依據(jù)。營改增前，對銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務等特定行為，分別以貨物銷售、勞務的金額作為計稅依據(jù)，計算繳納增值稅。營改增后，統(tǒng)一按貨物銷售額或服務額全額作為計稅依據(jù)，繳納增值稅。因此，涉稅籌劃必須時刻關注稅收法規(guī)的具體要求，并不斷調(diào)整。
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